« EXIT TAX » nouvelles dispositions..

« EXIT TAX » nouvelles dispositions

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A compter du 3 mars 2011, le changement de résidence hors de France redevient un fait générateur d’imposition de plus-values latentes. 

RAPPEL CONCERNANT L’ANCIENNE « EXIT TAX »

  • Principe Jusqu’en 2004, le transfert de domicile fiscal hors de France entraînait :
    – l’imposition des plus-values de cession ou d’échange de valeurs mobilières et de droits sociaux en report d’imposition (ancien article 167-1 bis du Code général des impôts)
    – l’imposition des plus-values latentes afférentes à des participations supérieures à 25 % (ancien article 167 bis du Code général des impôts).
  • Bénéfice du sursis

Le contribuable pouvait toutefois, sur demande expresse, bénéficier d’un sursis de paiement de l’impôt à condition de :
– déclarer le montant de la plus-value latente,
– de désigner un représentant fiscal en France,
– et de constituer des garanties propres à assurer le recouvrement de l’impôt.

A l’expiration d’un délai de 5 ans, ou à la date à laquelle le contribuable transférait de nouveau son domicile en France si cet événement était antérieur, les impositions étaient dégrevées d’office si le contribuable détenait toujours les titres dans son patrimoine.

A noter :
Ce dispositif institué par l’article 24 de la loi de finances pour 1999, a été jugé contraire au droit communautaire par la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE). Il a été supprimé à compter du 1er janvier 2005.

  • Principe La Première loi de finances rectificative pour 2011, du 29 juillet 2011, a instauré un nouveau dispositif visant à taxer à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux les plus-values latentes sur les valeurs mobilières et droits sociaux constatées avant le changement de domicile des personnes physiques (CGI. art. 167 bis).
    Ce dispositif a été partiellement modifié par la loi de finances rectificative pour 2013 (Article 42)Le taux retenu est celui en vigueur à la date du transfert.Depuis le 1er janvier 2013, le montant de l’exit tax est égal à la différence entre :
    – le montant de l’impôt résultant du barème progressif à l’ensemble des revenus de source française et étrangère en intégrant les plus-values latentes, les créances de complément de prix, et les plus-values en report d’imposition,
    – le montant de l’impôt réellement dû à l’occasion du transfert établi dans les mêmes conditions pour les seuls revenus de source française et étrangère.Ainsi, un nouveau revenu net catégoriel est codifié à l’article 158, 6 ter du CGI, constitué des plus-values et créances imposables du fait du transfert du domicile fiscal hors de France.A noter :
    Ce dispositif se veut toutefois plus respectueux de la liberté d’établissement dans l’Union européenne, afin de ne pas être considéré comme contraire au droit communautaire.Rappel :
    Pour les transferts du domicile fiscal à l’étranger entre le 28 septembre 2012 et le 31 décembre 2012, l’exit tax s’appliquait selon une imposition forfaitaire au taux de 24 % (+ prélèvements sociaux au taux de 15,5 % ).Pour les transferts intervenus du 1er janvier 2012  au 28 septembre 2012 le taux  était de 19 % (+ prélèvements sociaux au taux de 15,5 % ).
  • Détermination du montant de la plus-value latente
  • Chaque plus-value latente est déterminée par différence entre la valeur des titres à la date du transfert de domicile fiscal hors de France et leur prix ou valeur d’acquisition par le contribuable.La détermination de la valeur de la participation à la date du transfert dépend de la nature des titres détenus :

    – « Pour les titres cotés, la valeur des titres à la date du transfert du domicile fiscal hors de France est déterminée selon les règles d’évaluation prévues à l’article 885 T bis  du code général des impôts (CGI) pour l’établissement de l’impôt de solidarité sur la fortune : la valeur des titres est égale au dernier cours connu à la date du transfert du domicile fiscal hors de France ou à la moyenne des trente derniers cours qui précèdent cette même date(BOI-PAT-ISF-30-50-20 au II-A).– « Pour les titres non cotés, la valeur des titres à la date du transfert du domicile fiscal hors de France est déterminée selon les règles prévues à l’article 758 du CGI en matière de droits de mutation à titre gratuit : il appartient au contribuable d’estimer la valeur vénale des titres à cette date (BOI-ENR-DMTG-10-40-10-10 au II-F-2).»

    Pour déterminer le prix ou la valeur d’acquisition, il convient de se référer aux règles applicables à celles des plus-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux des particuliers (BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20).La plus-value latente est réduite, pour l’imposition à l’impôt sur le revenu, d’un abattement pour durée de détention (BOI-RPPM-50-10-20, p.3, § 60) :- « lorsque les conditions mentionnées à l’article 150-0 D ter du CGI sont remplies. »- « La date qui constitue le terme de la durée de détention est celle du fait générateur d’imposition, c’est-à-dire la date de transfert du domicile fiscal hors de France. »- « S’agissant de la cession effective des titres, il est admis qu’elle soit réalisée après le transfert du domicile fiscal hors de France mais avant le terme du délai de deux ans prévu au c du 2° du I de l’article 150-0 D ter du CGI. Le point de départ de ce délai de deux ans s’entend de la date à laquelle le cédant fait valoir ses droits à la retraite (délai apprécié de date à date). »À retenir : Sauf Les moins-values latentes ne peuvent s’imputer ni sur les plus-values imposables du fait du transfert, ni sur d’autres plus-values (notamment celles constatées sur des titres cédés l’année du transfert).Les plus-values latentes calculées ne sont pas prises en compte pour la détermination du revenu fiscal de référence au titre de l’année du transfert du domicile fiscal hors de France.

    BOI-RPPM-50-10-20

    • Fait générateur de l’imposition Le fait générateur de l’imposition à l’exit tax est constitué par le transfert du domicile fiscal hors de France.- Ce dernier intervient «le jour précédant celui à compter duquel ce contribuable cesse d’être soumis en France à une obligation fiscale sur l’ensemble de ses revenus. Ainsi, un contribuable n’a plus son domicile fiscal en France lorsqu’il n’est plus soumis à une obligation fiscale illimitée en France et qu’il n’y est donc plus imposé sur ses revenus de source française et étrangère (article 4 A du CGI).»- Le transfert de domicile fiscal hors de France intervient :
      * lorsque le contribuable n’a plus son domicile fiscal en France en vertu de l’article 4 B du CGI ;
      * ou lorsque le contribuable a, au sens de la convention fiscale internationale qui lie la France à l’État dans lequel le contribuable a transféré son domicile fiscal, sa résidence dans un autre État.Remarque : en cas de conflit de domiciliation fiscale (si un résident est réputé avoir son domicile fiscal dans 2 Etats), il convient de se référer à la convention fiscale internationale conclue entre la France et cet autre État afin d’apprécier la résidence du contribuable.BOI-RPPM-PVBMI-50-10-30
    • Taux d’impositionLes plus-values latentes étaient imposables au taux forfaitaire prévu au 2 de l’article 200 A du CGI lors du transfert de domicile fiscal hors de France.
      – Ce taux s’établissait à 19 % (hors prélèvements sociaux) à compter du 1er janvier 2011 (art. 6, la loi de finances pour 2011, 29 déc. 2010).
      – En application du 7 de l’article 200 A du CGI, ce taux a été réduit :
      * de 30 % pour les transferts de domicile fiscal hors des départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion : soit un taux de 13 %.
      * et de 40 % pour les transferts de domicile fiscal hors du département de la Guyane : soit un taux de 11 %.BOI-RPPM-PVBMI-50-10-30,§ 10 et 20La loi de finances pour 2013 a prévu de nouvelles modalités de taxation :
      – en cas de transfert du domicile fiscal à l’étranger entre le 28 septembre 2012 et le 31 décembre 2012, l’exit tax s’applique selon une imposition forfaitaire au taux de 24 %.- en cas de transfert de domicile fiscal à compter du 1er janvier 2013, le montant de l’exit tax est égal à la différence entre :
      * le montant de l’impôt résultant du barème progressif à l’ensemble des revenus de source française et étrangère en intégrant les plus-values latentes, les créances de complément de prix, et les plus-values en report d’imposition,
      * le montant de l’impôt réellement dû à l’occasion du transfert établi dans les mêmes conditions pour les seuls revenus de source française et étrangère.A cette occasion, un nouveau revenu net catégoriel est crée par l’article 10,I-I de la loi de finances pour 2013, à l’article 158, 6 ter du CGI. Les plus-values latentes imposables lors du transfert de domicile fiscal hors de France sont réduites de l’abattement pour durée de détention des titres applicable aux gains réalisés à compter du 1er janvier 2013 soumis au barème progressif de l’IR (CGI art. 150-0 D).La 3ème loi de finances rectificative pour 2012 prévoit un régime de faveur optionnel pour les «créateurs d’entreprises» (CGI art. 200 A, 2 bis). Les plus-values latentes, plus values en report et les créances sont imposées au taux forfaitaire de 19 %. (Ce régime ne peut plus être appliqué depuis le 1er janvier 2014)La loi de finances pour 2014 a créé un nouveau système d’abattement applicable aux plus-values déterminées dans le cadre de l’exit tax.
      Se reporter à la fiche : PVM : VALEURS MOBILIÈRES ET DROITS SOCIAUXPlus-values imposables

      Sont concernées par ce dispositif :
      – les plus-values latentes sur droits sociaux de sociétés françaises ou étrangères,
      – les plus-values sur titres d’OPCVM,
      – les plus-values précédemment placées en report d’imposition,
      – les créances de complément de prix (earn-out).

      L’Administration a publié des commentaires dans le BOFiP (BOI-RPPM-PVBMI-50 et s.).

      • Nature des titres concernés par le calcul des plus values latentes-Sont concernées par le calcul de l’exit tax : «les plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits.Il s’agit des valeurs mobilières, des droits sociaux et des titres mentionnés au 1° de l’article 118 du CGI et aux 6° et 7° de l’article 120 du CGI et des droits portant sur ces valeurs, droits ou titres (usufruit ou nue-propriété) ainsi que des titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, mentionnés au 1 du I de l’article 150-0 A du CGI.»Sont également dans le champ d’application du dispositif d’exit tax les parts ou actions de société à prépondérance immobilière soumise de droit ou sur option à l’impôt sur les sociétés et cotée sur un marché réglementé (français et étranger), à l’exception des SPPICAV, lorsque la personne physique détient directement ou indirectement moins de 10 % de son capital.« Les titres définis précédemment peuvent être détenus soit directement par le contribuable transférant son domicile fiscal hors de France soit indirectement par une ou plusieurs personnes interposées.»« Sont considérés comme personnes interposées les sociétés ou groupements exerçant une activité civile telle que l’acquisition et la gestion d’un portefeuille de valeurs mobilières et de droits sociaux qui sont soumis au régime d’imposition des sociétés de personnes visées à l’article 8 du CGI et qui déterminent le montant des gains de cession des titres selon les règles prévues pour les particuliers conformément au II de l’article 238 bis K du CGI. »
        « Il en est de même des clubs d’investissement qu’ils soient constitués sous forme d’association (indivisions) ou de sociétés civiles.»
        BOI-RPPM-PVBMI-10-30-10, § 40

        – Sont en revanche exclus du dispositif d’exit tax:> exclues par disposition expresse de l’article 167 bis du CGI, les parts de fonds communs de placement et les actions de sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV) ;> Il est admis que sont également exclus, soit du fait de l’exonération des gains réalisés lors de la cession de ces titres en application des règles de droit interne, soit dans le but d’éviter une double imposition, soit en raison de la nature des titres concernés ou de leur catégorie d’imposition :* les titres mentionnés aux II et III de l’article 150-0 A du CGI, soit les titres détenus dans un plan d’épargne en actions (PEA),
        * les titres de sociétés immobilières pour le commerce et l’industrie (SICOMI) cotées ou non cotées,
        * les parts de fonds communs de créances dont la durée à l’émission est supérieure à cinq ans,
        * les parts ou actions dites de carried interest,
        * les titres détenus dans le cadre de la législation sur l’épargne salariale (participation, plans d’épargne salariale, notamment plans d’épargne d’entreprise, etc.) lorsque ces titres revêtent la forme nominative et comportent la mention d’origine, 

        * les titres souscrits en exercice de bons de souscription de parts de créateur d’entreprise (BSPCE) mentionnés à l’article 163 bis G du CGI, pour la part correspondant au gain d’exercice ;
        Remarque : Le gain d’exercice correspond à la différence entre la valeur du titre au jour de l’exercice du bon et le prix de souscription du titre fixé lors de l’attribution du bon

        * les titres issus de la levée d’options sur titres (stock-options), à hauteur du gain de levée d’option. Ce gain, défini à l’article 80 bis du CGI, est égal à la différence entre la valeur de l’action à la date de la levée d’option et le prix d’exercice de l’option ;- les titres attribués gratuitement, à hauteur du « gain d’acquisition » constaté lors de l’attribution d’actions gratuites (article 80 quaterdecies du CGI). Ce gain d’acquisition est égal à la valeur des actions à la date de leur attribution définitive,

        * les parts de sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 du CGI à 8 ter du CGI à prépondérance immobilière au sens du I de l’article 150 UB du CGI.
        Est considérée comme à prépondérance immobilière la société dont l’actif, à la clôture des trois exercices qui précèdent le transfert du domicile fiscal hors de France, est constitué principalement, c’est-à-dire pour plus de 50 %de sa valeur de biens immobiliers qu’ils soient situés en France ou à l’étranger ou de droits portant sur des immeubles, non affectés à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale. Sont également pris en compte les titres de sociétés elles-mêmes à prépondérance immobilière inscrits à l’actif de la société dont le contribuable détient les parts. Si la société dont les titres sont détenus par le contribuable n’a pas encore clos son troisième exercice, la composition de l’actif est appréciée à la clôture du ou des seuls exercices clos ou, à défaut, à la date de transfert du domicile fiscal hors de France
        ,

        * les parts de fonds de placement immobilier mentionnées au a du II de l’article 150 UC du CGI,

        * les parts ou actions visées au 3 du I de l’article 244 bis A du CGI. Sont ainsi notamment exclus les parts ou actions ou autres droits de sociétés à prépondérance immobilière non cotées, que ces sociétés soient soumises à l’impôt sur les sociétés ou non, et les parts ou actions de sociétés cotées à prépondérance immobilière lorsque la personne physique détient directement ou indirectement au moins 10 % du capital de la société.
        Les modalités de détermination de la prépondérance immobilière des sociétés non cotées, autres que celles qui relèvent des articles 8 du CGI à 8 ter du CGI, ou cotées sur un marché réglementé (français ou étranger) sont les suivantes. Sont considérées comme à prépondérance immobilière, les sociétés ou organismes, quelle qu’en soit la forme, dont l’actif, à la clôture des trois exercices qui précèdent le transfert du domicile fiscal hors de France, est constitué principalement, soit pour plus de 50 % de sa valeur, directement ou indirectement, de biens immobiliers ou droits portant sur ces biens, parts, actions ou autres droits de sociétés elles-mêmes à prépondérance immobilière, non affectés à leur propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale. Si la société dont les titres sont détenus par le contribuable n’a pas encore clos son troisième exercice, la composition de l’actif est appréciée à la clôture du ou des seuls exercices clos ou, à défaut, à la date de transfert du domicile fiscal hors de France. Cependant, la prépondérance immobilière des SIIC s’apprécie à la date de transfert du domicile fiscal hors de France. Il est toutefois précisé que seuls les actifs immobiliers de ces sociétés situés en France, à l’exclusion des immeubles affectés à leur propre exploitation ou à l’exercice d’une activité commerciale, industrielle, agricole ou non commerciale, doivent être retenus au numérateur pour le calcul du pourcentage de 50 %.


        En revanche, lorsque la personne physique détient directement ou indirectement moins de 10 % du capital d’une société à prépondérance immobilière soumise de droit ou sur option à l’impôt sur les sociétés et cotée sur un marché réglementé (français et étranger), à l’exception des SPPICAV, les parts ou actions de cette société sont dans le champ d’application du dispositif d’exit tax.»

        BOI-RPPM-PVBMI-50-10-10-20, Titres concernés pour les transferts intervenus du 3 mars 2011 au 29 décembre 2011
        BOI-RPPM-PVBMI-50-10-10-30, Titres concernés pour les transferts intervenus à compter du 30 décembre 2011

        Une réponse ministérielle du 22 janvier 2013précise qu’ « En vue de traiter à parité les contribuables selon qu’ils détiennent des parts ou actions d’OPCVM ou des contrats d’assurance-vie ou de capitalisation directement ou via une société interposée, il est admis d’exclure du champ d’application du dispositif d’exit tax prévu à l’article 167 bis du CGI les titres de sociétés civiles de portefeuille dont l’actif est exclusivement constitué de parts ou actions d’OPCVM et/ou de contrats de capitalisation ou d’assurance-vie. » Cette exclusion vise les sociétés civiles de portefeuille non soumises à l’IS.


  • Personnes assujettiesLes personnes assujetties au dispositif sont les contribuables qui satisfont à plusieurs conditions cumulatives.
    • Critère de domiciliation fiscale en France

      Les contribuables assujettis doivent avoir été fiscalement domiciliés en France pendant au moins 6 ans au cours des 10 dernières années précédant leur transfert de domicile.- La période de 10 ans au cours de laquelle s’apprécie la domiciliation fiscale en France estdécomptée de date à date à partir de la date du transfert du domicile fiscal.
      Si le transfert du domicile fiscal en France ou hors de France intervient en cours d’année, il convient de retenir au titre de cette année le nombre de jours où le contribuable était imposable en France sur l’ensemble de ses revenus.

      – La condition de domiciliation fiscale en France de 6 années s’apprécie de manière continue ou discontinue sur les 10 années précédant le transfert du domicile fiscal hors de France. Pour apprécier cette condition, il y a lieu de prendre en compte l’ensemble des foyers fiscaux successifs auxquels a appartenu le contribuable, ainsi que le régime matrimonial du foyer fiscal concerné.
      Ainsi, si les titres sont des biens communs, la condition de domiciliation est considérée comme remplie si au moins l’un des 2 conjoints remplit la condition de domiciliation.
      BOI-RPPM-PVBMI-50-10-10-10,  (BOI-ANNX-000444)- Le transfert s’entend du transfert de domicile fiscal :
      > hors de France dans un État étranger
      > dans une collectivité ou un territoire d’outre-mer (Saint-Barthélemy, Saint-Martin, Saint-Pierre-et-Miquelon, Wallis et Futuna, Polynésie française, la Nouvelle-Calédonie et des Terres australes et antarctiques françaises)Remarques :
      Cas particuliers de Saint-Martin et Saint-Barthélemy : le transfert du domicile fiscal dans ces collectivités  n’intervient qu’au terme de la 5ème année de résidence dans celles-ci. Ce délai est apprécié de date à date et cette condition de résidence de 5 ans s’applique à compter du 15 juillet 2007. En outre, les personnes y transferant leur domicile fiscal ne seront assujetties au dispositif d’exit tax que pour l’impôt sur le revenu.Cas particulier de Saint-Pierre et Miquelon : le transfert du domicile fiscal dans cette collectivité entraîne la mise en œuvre du dispositif d’exit tax pour l’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux, hors la contribution de 1,1 % additionnelle au prélèvement social .> ou dans le département d’outre-mer de Mayotte.
      Remarque : La Mayotte (devenu département d’outre-mer le 31 mars 2011) demeure un territoire fiscal distinct jusqu’au 1er janvier 2014.BOI-RPPM-PVBMI-50-10-10-10

    • Critère de détention de titresLes personnes assujetties à l’exit tax sont celles qui détiennent lors du transfert, avec les autres membres de leur foyer fiscal, une ou plusieurs participations directes ou indirectes :- qui leur confèrent au moins 50 % à compter du 1er janvier 2014 (1 % auparavant)dans les bénéfices sociaux d’une société.
      Dans l’hypothèse d’une détention indirecte, il convient d’effectuer le produit des participations pour apprécier si le minimum de 50% est atteint.- ou dont la valeur cumulée excède 800 000 euros à compter du 1er janvier 2014 (1,3 millions d’euros lors du transfert, pour les transferts réalisés entre le 30 décembre 2011 et le 31 décembre 2013)D’une manière générale, la participation indirecte n’est prise en compte pour le calcul de la plus-value latente que si la participation dans la société interposée n’est pas prise en compte pour ce même calcul.BOI-RPPM-PVBMI-50-10-10-30
  • DéclarationLe contribuable transférant son domicile fiscal hors de France doit souscrire, l’année suivant son départ, une déclaration des revenus reçus jusqu’à la date de son départ.La déclaration n°2042-C (ligne 3 WA pour les plus-values et créances en sursis et ligne WB pour les plus-values et créances ne bénéficiant pas du sursis) doit mentionner les plus-values latentes, les créances de complément de prix, et les plus-values en report imposables au titre de l’«exit tax».
    Elle doit s’accompagner d’un formulaire distinct (formulaire 2074-ET pour départ en 2011formulaire 2074-ET-D pour départ en 2012, Formulaire n°2074-ETD pour depart en 2013 ) précisant :
    – la date du transfert du domicile fiscal hors de France,
    – l’adresse du nouveau domicile fiscal,
    – le montant des plus-values latentes, des créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix et les plus-values en report,
    – le montant de l’impôt correspondant à ces plus-values et créances,
    – et les éléments nécessaires au calcul de l’impôt.La notice (2074-ET-NOT pour 20112074-ET-D-NOT pour 2012– 2074-ETD-NOT pour 2013) permet une aide à la déclaration.
    Concernant la déclaration de suivi 2013 (2074-ETS1), les contribuables devant déposer cette déclaration bénéficiaient d’un délai supplémentaire jusqu’au 21 juillet 2014 pour réaliser leurs obligations déclaratives (2074-ETS1, 2042 et 2042 C)A noter :
    Cette notice n’est pas opposable à l’administration fiscale (contrairement aux documents du BOFIP).La déclaration de revenus et le formulaire afférant doivent être déposés au centre des impôts dont dépendait le contribuable avant son transfert.Rappel  :
    Compte tenu de la date tardive de mise à disposition du formulaire 2074-ET et de sa notice, les contribuables avaient la possibilité de déposer le formulaire n°2074-ET jusqu’au 15 novembre 2012 s’ils avaient transféré leur domicile fiscal hors de France :
    – soit entre le 3 mars et le 31 décembre 2011,
    – soit entre le 1er juin et le 15 novembre 2012 et qu’ils avaient demandé un sursis de paiement sur option (cas des transferts dans un pays autre que l’Union Européenne, l’Islande et la Norvège).Ce report de la date limite de dépôt ne concerne toutefois que le formulaire n°2074-ET, à l’exclusion de la déclaration de revenus (2042 ou 2042 C).
  • Principe

    En principe, lors du transfert du domicile fiscal hors de France, l’impôt est immédiatement exigible. Toutefois, le contribuable peut bénéficier d’un sursis de paiement, soit de droit, soit sur option.

    • Sursis de paiement de droitUn sursis de paiement est automatiquement accordé lorsque le contribuable transfère son domicile dans un État de l’Union européenne ou dans un autre État membre de l’Espace économique européen (EEE) hors Lichtenstein (Union européenne, Norvège et Islande).Tel est également le cas si le contribuable qui a transféré son domicile fiscal dans un État autre que l’un des États membres de l’UE ou parties à l’accord sur l’EEE, le transfère à nouveau dans l’un de ces Etats membres ou partis à l’accord sur l’EEE mentionnés ci-dessus. Dans ce cas, l’octroi d’un sursis de paiement automatique résulte d’une tolérance doctrinale.
    • Sursis de paiement sur optionSur demande expresse du contribuable et sous réserve de prise de garanties et de désignation d’un représentant établi en France, un sursis de paiement peut également être accordé.La troisième loi de finances rectificative pour 2012 (art. 22) précise quel sont les montant des garanties que le contribuable doit donner à l’administration fiscale afin de bénéficier du sursis. Ils s’élèvent à :
      – 19 % du montant total des plus-values et créances, pour les créateurs d’entreprises bénéficiant du régime forfaitaire d’imposition. (Régime qui n’est plus utilisable en 2014)
      – 30 % du montant total des plus-values et créances, pour les contribuables imposables au barème progressif. (applicable à tous les départs à compter du 1er janvier 2014)Pour le contribuable soumis au barème progressif, si le montant de l’impôt dû au titre de l’exit tax est supérieur au montant de la garantie, il doit constituer dans le mois suivant la réception de son avis d’imposition un complément de garantie correspondant à la différence entre ces deux montants.
      Dans le cas contraire (si le montant de la garantie est supérieur au montant de l’impôt dû), le contribuable peut demander au comptable chargé du recouvrement, le remboursement de la somme correspondant à la différence entre ces deux sommes.Les contribuables qui ont transféré leur domicile fiscal entre le 28 septembre 2012 et le 31 décembre 2012, doivent constituer un complément de garantie au plus tard avant le 31 mars 2013. Ce complément vise à assurer le recouvrement de l’impôt au taux de 24 %, à hauteur de la différence entre ce montant d’impôt et le montant de la garantie initiale égale à 19 % des plus-values et créances.Le contribuable qui entend bénéficier de ce sursis doit en faire la demande auprès du service des particuliers non résidents dans les 30 jours qui précédent le transfert de son domicile hors de France via une déclaration n°2074-ETD . Cette demande devra être accompagnée d’une proposition de garanties.
      En cas de transfert entre le 28 sept. 2012 et le 31 déc. 2012, le contribuable devait remplir une déclaration de régularisation n° 2074-ET-R.Exemples : versement en espèces effectué à un compte d’attente au Trésor, créances sur le Trésor,  présentation d’une caution, valeurs mobilières, marchandises déposées dans les magasins agréés par l’État et faisant l’objet de warrant endossé à l’ordre du Trésor, affectations hypothécaires ou nantissements de fonds de commerce…En cas de non réponse du comptable chargé du recouvrement dans les 45 jours du dépôt de l’offre, les garanties offertes sont réputées acceptées.
      En revanche, si les garanties ne sont pas acceptées, le contribuable dispose d’un délai de 15 jours à compter de la réception de la lettre recommandée pour saisir le juge administratif statuant en référé.A noter : cette prise de garanties n’est pas exigée si :
      – le changement de domicile fiscal est effectué pour des raisons professionnelles,
      – et si le transfert a lieu dans un État ou territoire ayant conclu, avec la France, une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale ainsi qu’une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement.

      Le contribuable mentionne sur la déclaration n°2074-ETD, le nom ou la dénomination sociale et l’adresse du représentant fiscal qu’il désigne comme étant autorisé à recevoir, en ses lieu et place, les communications relatives à l’assiette, au recouvrement et au contentieux de l’impôt. Ce dernier indique sur cette même déclaration qu’il accepte cette fonction.
      Attention : en cas de transfert entre le 28 sept. 2012 et le 31 déc. 2012, le contribuable devait remplir une déclaration de régularistaion n° 2074-ET-R.

      A noter : le contribuable qui transfert son domicile fiscal au Lichtenstein n’est pas contraint de désigner un représentant.

  • DéclarationLes contribuables qui bénéficient du sursis de paiement doivent souscrire, chaque année, une déclaration (déclaration n°2042-C) de revenus sur laquelle ils mentionnent le montant cumulé des impôts en sursis.Ils devaient  également joindre en annexe un formulaire 2074-ET-Smentionnant le montant des plus-values initiales et le montant de l’impôt encore en sursis de paiement.En cas de sursis de paiement sur option du contribuable, il est admis que le calcul des plus-values latentes se fasse en retenant la valeur des titres à la date du dépôt de la déclaration n°2074-ETD et non leur valeur à la date du transfert de domicile fiscal hors de France.
    BOI-RPPM-PVBMI-50-10-30, p.5, § 130
    En cas de transfert entre le 28 sept. 2012 et le 31 déc. 2012, le contribuable devait également remplir une déclaration de régularistaion n° 2074-ET-R.Le Décret n°2014-1223 du 21 octobre 2014 a adapté les obligations déclaratives sutes aux évolutions du régime d’imposition des plus-values de cessions de titres. Ainsi les moins-values relatives imputables dans les conditions prévue au 4bis du VIII de l’article 167 du CGI font l’objet d’un suivi séparé sur le formulaire de suivi annexe (CGI ann II. nouvel art.91 terdecies A).Attention :
    Tout défaut de déclaration ou omission dans cette dernière met fin au sursis de paiement.
  • Terme du sursis

    Le sursis de paiement, de droit ou sur option, prend fin en cas de :
    – cession de titres à titre onéreux (vente, apport, échange), à l’exception des opérations d’échange entrant dans le champ d’application de l’article 150-0 B du CGI.
    – à l’expiration du délai de réinvestissement de 24 mois suivant la cession des titres, lorsque le produit de la cession n’a pas été réinvesti dans le conditions prévues à l’article 150-0 D bis du CGI, (n’est plus applicable pour les départs depuis le 1er janvier 2014)
    – rachat par une société de ses propres titres,
    – remboursement d’obligations et titres assimilés (CGI art.118 et CGI. art. 120, n°6 et 7)
    – annulation des titres,
    – depuis le 1er janvier 2014, donation de titres par un donateur domicilié hors UE, Islande et Norvève sauf si le donateur démontre que cette donation n’est pas faite avec motif principal d’éluder l’impôt calculé sur la plus-value latente. (Avant 2014, toutes les donations mettaient fin au régime de sursis sauf à démontrer que la donation n’était pas faite à seule fin d’éluder l’impôt)BOI-RPPM-PVBMI-50-10-30, p.8, § 370En cas d’évènement mettant fin au sursis ne portant que sur une partie des titres, seuls les titres concernés voient leur sursis remis en cause.Afin de déterminer la fraction de l’impôt afférent à la plus-value latente pour laquelle le sursis expire et celle restant en sursis de paiement, il convient de distinguer 2 situations pour le calcul du prix ou de la valeur d’acquisition des titres ou droits concernés :
    – soit les les titres ou droits cédés sont identifiables ou individualisables (le gain net de cession des titres ou droits est déterminé, pour chaque titre ou droit cédé, à partir de son prix effectif d’acquisition ou de souscription),
    – soit les titres ou droits cédés sont fongibles ou non individualisables (le prix d’acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d’acquisition des titres).A noter :
    — En cas d’échange de titres (opération de sursis d’imposition relevant de l’article 150-0 B du CGI), le sursis de paiement n’expire pas lors de l’échange mais lors de la cession, du rachat, du remboursement ou de l’annulation des titres reçus lors de l’échange.
    — En cas d’apport de titres grevés d’une plus-value latente en report d’imposition effectué par un contribuable ayant changé de domicile fiscal entrant dans le champ d’application de l’article 150-0 B ter du CGI. Cet apport n’entraîne pas expiration du sursis qui est alors prorogé jusqu’à la survenance d’un évènement mettant fin au report de l’article 150-0B ter du CGI. (A compter du 1er janvier 2014)En cas d’échange de titres ou d’apport entrant dans le champ d’application des articles 150-0 B ou 150-0 B ter du CGI, le contribuable doit mentionner  sur le formulaire annexe déposé l’année suivant la réalisation de cette opération, la nature et la date de l’opération ainsi que le nombe de titre remis et de titres reçus lors de cette opération (nouvel art 91 quindecies A du CGI – créé par le 12° de l’article 1 du décret du 21 octobre 2014)Cas du démembrement : en cas de cession ou de donation des droits d’usufruit ou de nue-propriété des titres, le sursis de paiement expire pour la seule fraction de l’impôt afférent aux plus-values latentes se rapportant à l’usufruit ou à la nue-propriété des titres qui fait l’objet de la cession ou de la donation.La plus-value relative, selon le cas, à l’usufruit ou à la nue-propriété, est déterminée par la différence entre :
    – d’une part, la valeur de l’usufruit ou de la nue-propriété lors du transfert de domicile fiscal hors de France, ou si la plus-value latente globale calculée sur les titres concernés est supérieure à la plus-value réalisée lors de la cession ou de la donation, la valeur de l’usufruit ou de la nue-propriété lors de cette cession ou donation ;
    – d’autre part, la valeur d’acquisition de ces droits.BOI-RPPM-PVBMI-50-10-30, § 410
  • Imposition au terme du sursis
    • Modalités d’impositionEn cas d’évènement mettant fin au sursis, l’imposition est due au taux en vigueur à la date du transfert sur l’assiette de taxation à la date du transfert.
      Cette assiette peut cependant faire l’objet de correctifs destinés à tenir compte :
      – de la durée de détention à l’étranger pour le calcul de l’abattement des dirigeants de PME,
      – de la réduction de valeur des titres lors de leur transmission. Ainsi, en cas de valeur de cession inférieure à celle retenue lors du transfert des titres, l’imposition est calculée sur la plus-value brute réelle, inférieure à celle calculée lors du transfert de domicile.Le contribuable est également redevable des prélèvements sociaux à un taux figé à la date du transfert.
    • Plus value réelle et plus value latenteAfin de déterminer le montant d’impôt exigible, il convient de comparer :- d’une part, la plus-value de cession, de rachat, de remboursement, d’annulation ou, en cas de transmission à titre gratuit, l’accroissement de valeur des titres depuis leur entrée dans le patrimoine du contribuable ;- et, d’autre part, la plus-value latente calculée sur ces mêmes titres lors du transfert du domicile fiscal hors de France.Si le premier terme est inférieur au second, l’impôt exigible est limité au montant d’impôt calculé sur la plus-value réelle de cession ou l’accroissement de valeur des titres. Il est calculé en appliquant le taux d’imposition en vigueur au jour du transfert du domicile fiscal hors de France.Au contraire, si le premier terme est supérieur au second, l’impôt exigible est limité à celui calculé lors du transfert du domicile fiscal hors de France sur la plus-value latente.Ainsi, l’impôt exigible est assis sur la plus-value (latente ou réelle) dont le montant est le plus faible.BOI-RPPM-PVBMI-50-10-40 § 210
    • Sort des moins-valuesLa moins-value réalisée par le contribuable à l’occasion de la cession, du rachat, du remboursement ou de l’annulation de titres grevés d’une plus-value latente, réduite, le cas échéant des abattements applicables, est imputable au titre de l’année de cession et des dix années suivantes.
      Il est loisible de l’imputer sur :
      – les plus-values réalisées par le même contribuable à l’occasion de cession, rachat, remboursement ou annulation de titres grevés d’une plus-value latente,
      – les plus-values imposables pour cession de participations substantielles (article 244 bis du CGI)
      – les plus-values imposables par application de l’article 150-0A du CGI en cas de retour en France du contribuable.Cette imputation n’est réalisée que pour une fraction égale à la différence entre le taux d’imposition en France lors du transfert et dans l’État de transfert du domicile, divisée par le taux d’imposition en France lors du transfert.

      BOI-RPPM-PVBMI-50-10-40, § 420
    • Imputation en vue d’éviter les doubles impositionsAfin d’éviter une double imposition, l’impôt éventuellement acquitté dans le pays de résidence est imputable sur l’impôt dû en France (impôt sur le revenu et prélèvements sociaux) dans la limite de ce dernier et à proportion de la part d’assiette taxée par la France si :- l’impôt acquitté hors de France constitue un impôt personnel sur le revenu assis sur les plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux ;
      – et les plus-values sont calculées à partir du prix ou de la valeur d’acquisition des titres concernés retenu pour la détermination de la plus-value constatée lors du transfert du domicile fiscal hors de France.BOI-RPPM-PVBMI-50-10-40,  § 420
  • Déclaration et paiement suite à l’expiration du sursisEn cas d’évènement mettant fin au sursis de paiement, le contribuable doit mentionner sur le formulaire joint à la déclaration annuelle d’impôt sur le revenu :
    – la date et la nature de l’évènement,
    – le montant de l’impôt devenu exigible,
    – ainsi que les éléments de calcul.Le paiement de l’impôt dû doit être joint à la déclaration.
  • Délai de reprise de l’administrationEn matière d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, l’administration fiscale peut exercer son droit de reprise jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle le transfert du domicile fiscale hors de France a eu lieu.L’article 22 de la loi de finances rectificative pour 2012 prévoit que ce délai de reprise est expiré. A compter des départs intervenus depuis le 3 mars 2011, l’administration dispose d’un nouveau droit de reprise qui s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit l’évènement mettant fin au sursis de paiement dont bénéficie le contribuable, ou entraînant le dégrèvement ou la restitution de l’impôt.
  • Conditions

    L’impôt sur le revenu afférent à la plus-value latente fait l’objet d’un dégrèvement ou d’une restitution (pour le cas où l’impôt a été immédiatement acquitté lors du transfert) :- pour les départs à compter du 1er janvier 2014 à l’expiration d’un délai de 15 ans (8 ans pour les départs antérieurs) suivant le transfert du domicile fiscal hors de France (pour les plus-values latentes et non pour des reports d’imposition),
    – au jour où le contribuable transfère de nouveau son domicile en France,L’article L.136-6 du Code de la sécurité sociale a été aménagé par la loi de finance rectificative pour 2013. Désormais, les prélèvements sociaux au titre des transferts à compter du 1er janvier 2014 seront dégrevés ou remboursés au terme du délai de 15 ans.Remarque : Avant le 1er janvier 2014, les prélèvements sociaux restaient dus en cas d’expiration du délai de 8 ans  et continaient à bénéficier du sursis de paiement, mais ils étaient dégrevés en cas de retour en France.- Depuis le 1er janvier 2014 en cas de donation des titres la situation est distincte suivant le pays rejoint :
    — bénéficient du dégrèvement et ce quel que sot le but de la donation, les contribuables ayant transféré leur domicile fiscal dans un Etant membre de l’UE, en Islande ou en Norvège,
    — ne bénéficient du dégrèvement que si la preuve est apportée par le donateur que la donation n’a pas pour motif principal d’éluder l’impôt les contribuables ayant transféré leur domicile dans un autre Etat que ceux mentionnés supra. Il appartient au donateur de démontrer que la donation n’a pas pour motif principal d’éluder l’impôt.
    Avant le 1er janvier 2014, toute donation mettait fin au sursis sauf s’il était démontré par l’administration que la donation n’était pas faite à seule fin d’éluder l’impôt sur la plus-value latente.Remarque : en cas de donation partielle des titres ou de donation de l’usufruit ou de la nue-propriété des titres, le dégrèvement ou la restitution est réalisé pour la seule fraction de l’impôt se rapportant aux titres ou droits transmis.
    Remarque: c’est à l’administration fiscale de prouver le but exclusivement fiscal de la donation (CE du 12 juillet 2013)- ou en cas de décès du contribuable pour les cas ne mettant pas immédiatement fin au sursis d’imposition (Voir Section « SURSIS DE PAIEMENT » § Terme du sursis).Cession à titre onéreux des titresLors de la cession à titre onéreux des titres, la plus-value ou moins-value dégagée est réduite de l’abattement pour délai de détention prévu à l’article 150-0 D, I du CGI.
    Se reporter à la fiche : PVM : VALEURS MOBILIÈRES ET DROITS SOCIAUX
    Lorsque cet abattement est supérieur à celui appliqué lors du transfert du domicile fiscal hors de France, l’impôt sur le revenu afférent à la plus-value latente est recalculé, et la différence dégrévée, ou restituée si l’impôt a déjà été payé lors du transfert.

    • Contribuable soumis au barème progressif
    • Lorsque le contribuable est imposable au barème progressif de l’IR, et qu’intervient un évènement entraînant le dégrèvement ou la restitution de l’imposition, le montant d’imposition à dégréver ou à restituer est calculé en appliquant à la plus-value ou créance définitive concernée, un taux effectif d’imposition des plus-values et créances déterminé lors du transfert du domicile fiscal hors de France.Le contribuable peut cependant demander à ce que ce montant d’imposition soit calculé an appliquant le barème progressif à l’ensemble des plus-values ou créances définitives, puis en retenant le montant de l’impôt ainsi calculé à la seule plus-value ou créance concernée par l’évènement.
      Cette option, exercée lors du premier évènement est irrévocable, et s’applique à l’ensemble des plus-values et créances imposables.Le surplus d’imposition est dégrevé (ou restitué).Le contribuable doit fournir à l’administration, à l’appui de sa déclaration annuelle, les éléments de calcul retenus.


  • Option pour le régime des «créateurs d’entreprise » pour les cessions réalisées en 2013Si lors de la cession des titres, le contribuable opte pour le régime de faveur des «créateurs d’entreprise» alors qu’il n’était pas exigible à ce régime lors du transfert de son domicile fiscal hors de France, le surplus d’impôt sur le revenu, correspondant à la différence entre l’impôt dû lors du transfert, et l’impôt dû par application du taux forfaitaire de 19 % est dégrévé ou restitué.Le contribuable doit fournir à l’administration, à l’appui de sa déclaration annuelle, les éléments de calcul retenus.
    • Cas particuliers d’exonération de la plus-valueLorsqu’une personne physique transfère son domicile fiscal et cède ses titres alors qu’il est fiscalement domicilié dans l’un des États membres de l’UE ou parties à l’accord sur l’EEE, à l’exception du Lichtenstein (Union européenne, Norvège et Islande), l’impôt sur le revenu afférent à la plus-value latente est dégrevé lorsque la plus-value de cession des titres répond aux conditions d’application des dispositifs d’abattements majorés (se reporter à la fiche :PVM : VALEURS MOBILIÈRES ET DROITS SOCIAUX )Rappel : Des dispositifs d’exonération étaient applicables pour les cessions réalisées jusqu’au 31 décembre 2013 :- au 3 du I de l’article 150-0 a du CGI : exonération d’impôt sur le revenu de la plus-value de cession de droits sociaux en cas de cession à un membre du groupe familial .(BOI-RPPM-PVBMI-10-20-30) ;- au 1 bis du III de l’article 150-0 A du CGI : exonération d’impôt sur le revenu de la plus-value de cession d’actions de sociétés de capital risque (SCR) lorsque la cession intervient après la période de conservation de 5 ans et que les conditions prévues au 2 du II de l’article 163 quinquies C du CGI sont respectées (BOI RPPM-PVBMI-10-10-10 au II );- au 5 du III de l’article 150-0 A du CGI : exonération d’impôt sur le revenu de la plus-value de cession de titres en cas de cession de titres effectuée dans le cadre d’un engagement d’épargne à long terme. (BOI-RPPM-PVBMI-10-20-10 au VI) ;- au 6 du III de l’article 150-0 A du CGI qui prévoit que les profits réalisés dans le cadre de placements en report ne sont pas pris en compte pour l’application du I de l’article 150-0 A du CGI mais constituent des revenus de créances soumis à l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux article 125 et 125 A du CGI ;- au 7 du III de l’article 150-0 A du CGI qui prévoit que les plus-values de cession de parts ou actions de «jeune entreprise innovante réalisant des projets de recherche et de développement » (JEI) réalisées par les personnes physiques, simples apporteurs de capitaux, sont, sur option du contribuable, exonérées d’impôt sur le revenu lorsque les parts ou actions cédées ont été souscrites à compter du 1er janvier 2004 et conservées, depuis leur libération, pendant une période d’au moins 3 ans au cours de laquelle la société a effectivement été qualifiée de JEI. (BOI-RPPM-PVBMI-10-20-20).A noter : les prélèvements sociaux  restent dus et la cession des titres entraîne le cas échéant l’expiration du sursis de paiement et l’exigibilité des prélèvements sociaux.

      BOI-RPPM-PVBMI-50-10-40

  • DéclarationLe contribuable qui demande le dégrèvement de l’impôt bénéficiant du sursis ou la restitution de l’impôt doit déposer le formulaire prévu à cet effet l’année qui suit la réalisation de l’évènement. Il doit, par ailleurs, indiquer la nature et la date de l’évènement à l’origine de sa demande et joindre les éléments de calcul et les justificatifs correspondant au montant du dégrèvement ou de la restitution demandée.En cas de sursis, le contribuable doit indiquer chaque année sur la déclaration n°2042-C le montant total de l’impôt pour lequel il bénéficie de ce sursis de paiement.En outre, il joint à cette déclaration le formulaire n° 2074-ET faisant apparaître le montant de l’impôt pour lequel le sursis de paiement n’est pas expiré et le montant des plus-values et créances correspondantes en distinguant :
    – les plus-values latentes ;
    – les créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix ;
    – et les plus-values placées précédemment en report d’imposition.

Textes de reference :

– Art. 91 undecies de l’annexe II du CGI

– Art. 91 duodecies de l’annexe II du CGI

BOI-RPPM-PVBMI-50

BOI-RPPM-PVBMI-50-10-20 relatif à la plus-value latente (base d’imposition)

BOI-RPPM-PVBMI-50-10-30 relatif aux modalités d’application du sursis de paiement

BOI-RPPM-PVBMI-50-10-40 relatif aux dégrèvement, restitution et modulation de l’exit tax

BOI-RPPM-PVBMI-50-10-10-10 relatif aux personnes concernées par l’exit tax

BOI-RPPM-PVBMI-50-10-10-20 et BOI-RPPM-PVBMI-50-10-10-30 relatifs aux titres concernés par l’exit tax

Ancienne base de l’administration fiscale

Loi de finances rectificative pour 2011 du 29 juil. 2011, n°2011-900

Loi de finances rectificative pour 2011 (troisième) du 28 déc. 2011, n°2011-1978

Décret 6 avr. 2012, n°2012-457

Formulaires

2074-ET-D2074-ET-D-NOT (départs à compter de 2012)
2074-ET-R (départ entre le 28 septembre 2012 et le 31 décembre 2012)
2074-ET – 2074-ET-NOT (départ en 2011)
2074-ET-S2074-ET-NOT(déclaration de suivi année 2012)

Autres textes :

Loi de finances rectificative pour 2013

Loi de finances pour 2014

Décret n°2014-1223 du 21 octobre 2014 relatif aux obligations déclaratives portant sur les gains nets de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux des particuliers et sur les plus-values et créances imposables en cas de transfert du domicile fiscal hors de France

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